Origen: Tribunal Supremo, Fecha: 26/07/2000, Tipo Resolución: Sentencia
Sala: Tercera Sección: Segunda Número Recurso: 7079/1995
Procedimiento: APELACIÓN
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Julio de dos mil.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los pre-sentes autos 3/7.079/1995 promovidos por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración Pública, contra la sentencia dictada, en 21 de febrero de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, referencia núm. 12/1994, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
ANTECEDENTES DE HECHO:
PRIMERO.– Por «El Corte Inglés, S.A.» se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 1993, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió «sentencia por la que se revoque la resolución recurrida y se declare improcedente la liquidación efectuada, en cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del trabajo personal».
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que «se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser conforme a Derecho».
SEGUNDO.- En fecha 21 de febrero de 1995 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: «Fallamos – En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido:
- Primero.- Estimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. Andreu Socias, en nombre y representación de «El Corte Inglés, S.A.», contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de octubre de 1993, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se revoca por no se ajustado a derecho.
- Segundo.- Anular la liquidación impugnada.
- Tercero.- No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento».
TERCERO.- Contra dicha sentencia se preparó por el Abogado del Estado recurso de casación y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escrito de interposición, suplicando «sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado en los concretos aspectos a que se refiere este recurso».
Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 23 de julio de 1993, pidiendo «Sentencia por la que se confirme en todos sus extremos la sentencia recurrida por el Letrado del Estado».
Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 18 de julio de 2000, y
FUNDAMENTOS DE DERECHO:
Primero.– Al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, el Abogado del Estado formula un único motivo de casación fundado en la infracción de los Arts. 3º y 14 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los Arts. 8 y 41-1-e) del Reglamento para su aplicación de 3 de agosto de 1981.
No obstante, la cuestión que se propone ya ha sido precedentemente abordada por esta Sala en su reciente sentencia de fecha 22 de los corrientes mes y año, en la que resolviendo sendos recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por «El Corte Inglés, S.A.» en la misma cuestión relativa a la tributación de la llamada «bolsa de vacaciones», hemos dicho:
Dicho lo anterior, y ya en cuanto afecta al motivo casacional de la entidad mercantil «El Corte Ingles, S.A.» –infracción, como se ha dicho, del art. 3º.4 de la Ley del Impuesto aquí controvertido, que consideraba no sujetas al mismo las indemnizaciones constitutivas de compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, y que en el caso de autos sería la «bolsa de vacaciones» o cantidad destinada por la empresa a compensar el sacrificio del supuesto derecho a disfrutar de 21 días ininterrumpidos de vacaciones en el período de verano–, es preciso destacar:
a) Que, con arreglo al art. 14.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable –la 44/1978– tenían la consideración de rendimientos del trabajo «todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo» y que, en particular y en cuanto ahora importa, se incluían entre dichos rendimientos «los premios o indemnizaciones no comprendidos en el apartado 4 del art. 3º» ,es decir, y también en cuanto aquí interesa, los que no pudieran comprenderse en las indemnizaciones que [constituyeran] compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no [fueran] susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio».
b) Que, de conformidad con el art. 10.2.d) del Reglamento del Impuesto aplicable al caso –el aprobado, como se ha apuntado antes, por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, después art. 10.2.e) del Reglamento de 3 de Agosto de 1981–, se excluía de la consideración de renta, «en general, todas las [indemnizaciones] derivadas de contratos o convenios en la parte que [excediera] de la cuantía que [resultara] legalmente obligatoria», con lo que la parte obligatoria de estas indemnizaciones conservaba su naturaleza de renta o rendimiento no sujeto.
Con estas premisas normativas, no puede caber duda de que el simple hecho de que, en virtud de los pactos del convenio colectivo aplicable a la empresa recurrente y sus trabajadores, hubiera de indemnizarse a aquellos que, por necesidades de la organización del trabajo en periodo veraniego, no pudieran utilizar los 21 días ininterrumpidos previstos para ser disfrutados en el referido período, no puede considerarse sacrificio del derecho a vacaciones, que siempre ha estado referido a cada año de trabajo –vacaciones anuales, como después las llamó el art. 38 del Estatuto de los trabajadores de 10 de Marzo de 1980–, y que, por cierto, no son, ni han sido, sustituibles por compensación económica alguna. El derecho del trabajador era y es el derecho a «vacaciones anuales», habida cuenta que el concreto período en que puedan disfrutarse los treinta días naturales, en que, como mínimo, consiste, es el que puede ser fijado por acuerdo entre empresario y trabajador, conforme ocurrió en el supuesto aquí enjuiciado. Con otras palabras: no hay un derecho del trabajador a tener vacaciones específicamente en verano si no es fruto de un pacto con la empresa, que, naturalmente, puede establecerse en un convenio colectivo. La indemnización que en este aspecto pueda preverse no es más que una retribución incrementada del salario legalmente establecido por muy obligatoria que resulte para el empresario. Esta misma Sala, Sección 4ª, en Sentencia de 7 de Marzo de 1997 –recurso de apelación 586/1990–, a propósito de un supuesto de impugnación de liquidación de cuotas de la Seguridad Social, tiene específicamente declarado que la llamada «bolsa de vacaciones», que es un simple fondo pactado con los trabajadores de la empresa con cargo al cual se percibe una cantidad de dinero por igual y predeterminada, retribuye, en esta peculiar forma, un trabajo efectivo, y no hay precepto claro y terminante que le excluya de ser concepto salarial que permita excluirlo del cómputo en la formación de la base de cotización, a salvo siempre el tope máximo de ésta, como ha reconocido la Sentencia de esta Sala, Sección Séptima, de 25 de Octubre de 1990 y, más recientemente, la de 26 de Abril de 1996.
Si, pues, la tan repetidamente citada «bolsa de vacaciones» no puede ser excluida de la base de cotizaciones a la Seguridad Social porque la retribución –indemnización, diríamos aquí– que en virtud de ella se percibe es o forma parte del salario, con mucha mayor razón seguirá siendo salario a los efectos de integrar la base imponible deun Impuesto, como es el IRPF, que, como se ha expuesto antes, gravaba y sigue gravando cualquier contraprestación que, directa o indirectamente, derive del trabajo personal del sujeto pasivo.
En consecuencia, y sin necesidad de acudir al argumento interpretativo que en muchas ocasiones constituyen los criterios sentados en la legislación posterior, que en el caso de autos serían de difícil asimilación al haber las leyes del IRPF de 1991 y 1998 configurado como supuestos de exención determinadas indemnizaciones derivadas de relaciones laborales que en la Ley 44/1978 eran de no sujeción, el motivo aducido por la entidad «El Corte Ingles, S.A.», debe ser desestimado.
Corresponde ahora el examen de los motivos en que la representación del Estado sustenta su recurso de casación.
En el primero de ellos, se aduce, conforme ya se ha anticipado, la infracción del art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley del Impuesto aquí aplicable, en el sentido de que si «las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entendían] percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente», la sentencia recurrida lo había desconocido al anular los acuerdos impugnados, en cuanto estos consideraron correctamente calculada la base de retención mediante el sistema de «elevación al íntegro», es decir, el de determinar dicha base, conforme se hizo constar en el acta original, buscando una cantidad que, restada de ella la correspondiente retención calculada al tipo que en cada caso procedía aplicar teniendo presente otras remuneraciones sí retenidas, arrojara la efectivamente percibida. Este sistema, según la argumentación base del motivo, no contrariaría el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente –art. 31.1 de la Constitución–, por cuanto –se dice– con él no se afectaba la situación personal de los perceptores de las renta, sino la de su pagador.
Sobre esta cuestión, importa recordar la doctrina sentada por la Sala en su reciente Sentencia de 22 de Enero del año en curso –recurso de casación 7513/1995–, según la cual, en presencia de los arts. 36.1, ya citado, de la Ley, y 151 del Reglamento –se refiere al de 3 de Agosto de 1981, pero, en este extremo, el tratamiento es el mismo que establecía el de 1979–, había de concluirse que la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, era insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los aludidos preceptos establecieron o no una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, «iuris tantum», dada la bilateralidad que su estudio exigía, tan pronto se tuviera presente que el Reglamento, en su art. 151 y después de reproducir a la letra, en su ap. 1, el texto del art. 36.1 párrafo 3º, de la Ley, añadía, en su ap. 2, que «los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubieran debido practicar en los plazos previstos en el artículo siguiente».
En efecto; como en la citada sentencia se decía, el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no solo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151,2 del Reglamento aquí aplicable, en el sentido de que aquellos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención «que hubieran debido practicar», esto es, no solo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente -art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley-, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto que entender que la Ley establecía una presunción solo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de la configuración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de Junio, y 40/1998, de 9 de Diciembre, cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2º, después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta] el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no se hubiere cumplido la última, esto es, aunque no se hubiere retenido -art. 82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF-. En consecuencia, no puede resultar contrario a la lógica interpretar que las cantidades se entienden percibidas con la deducción y, por tanto, también pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza «iuris tantum» a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, por dificultosa que pudiera ser, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente -Ley 40/1998, de 9 de Diciembre- al determinar que «cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida», para añadir que «en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro».
Es cierto que, en la actual regulación, y en realidad a partir de la nueva redacción dada al art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, por la Ley 13/1996, de 13 de Diciembre, el principio general es el de que, como se ha visto, el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada, y cierto, también, que esta expresión, en principio, significa cómputo de su base de imposición en el IRPF según el importe íntegro de la renta que le hubiere sido efectivamente satisfecha. Pero no menos cierto que si tiene obligación de deducir en la cuota (el término «deducirá» no admite equívocos en este aspecto) la cantidad que debió ser retenida cuando el obligado a retener –el pagador de la renta– no hubiere cumplido con su obligación o lo hubiere hecho en cuantía inferior a la debida, la Hacienda se vería perjudicada si no pudiera incluir, en el cálculo de la base de la retención debida practicar por el pagador, la suma que el perceptor, en todo caso, está obligado a deducir. Y téngase presente que la elevación al íntegro para el obligado a retener que no cumplió su obligación no puede decirse afecta negativamente a la capacidad económica del perceptor dela renta, verdadero sujeto pasivo a título de contribuyente en el IRPF, puesto que o, en el peor de los casos, esto es, cuando no pueda probarse la contraprestación íntegra devengada y la Hacienda pueda presumir que coincide con la resultante de la elevación al íntegro, siempre deducirá de su cuota la suma debida retener, o, en el mejor de ellos, esto es, cuando sí se haya admitido o acreditado el importe de dicha contraprestación, también obligatoriamente practicará la deducción de la retención procedente.
Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, importa constatar que esta Sala, en Sentencias de 17 de Mayo y 29 de Septiembre de 1986, 16 de Noviembre de 1987, 27 de Mayo de 1988, 22 de Febrero de 1989 y en la de 16 de Diciembre de 1992, esta recaída en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que, debiendo haberse retenido, no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: «A) Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que… pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se [vieran] perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa… que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales». «B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce… doble imposición… ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29.G).4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de Junio, (cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65.b) de la Ley 40/1998)- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas «en todo caso» -se haya hecho o nó la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente-…».
Por otra parte, tampoco podría desvirtuar la doctrina recogida en este y en los fundamentos que preceden el argumento de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de Diciembre de 1991 -art. 60-, (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de «retribuciones legalmente establecidas», en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no solo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981-, sino también los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes -arts. 1089 y 1090 del Código Civil-, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo inter privatos- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público», que, obviamente, no sería el supuesto de autos.
Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe al retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.
La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de Enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que -segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fué impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.
En conclusión, si la Administración no hizo otra cosa que aplicar preceptos legales en vigor, que no podían afectar negativamente a la capacidad económica de los contribuyentes por IRPF que habían percibido las cantidades correspondientes a la llamada «bolsa de vacaciones» y demás conceptos, y si, además, la entidad recurrente en la instancia no llegó nunca a oponer, a las sumas concretadas por la Inspección por dichos conceptos, otras cantidades representativas de la contraprestación íntegra por aquéllos percibida, el motivo aducido por la representación del Estado debe ser estimado.
Iguales razones son de aplicación al caso que ahora se enjuicia, y que, en virtud del principio de unidad de doctrina, han de llevar al pronunciamiento estimatorio del presente recurso de casación.
Segundo.- Con arreglo a lo que dispone el Art. 102 la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la modificación introducida por la Ley 10/1992, en cuanto al pago de las costas, no procede hacer declaración en cuanto al pago de las causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
FALLO:
1º) Haber lugar al recurso de casación promovido por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, en 21 de febrero de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se casa y anula.
2º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por «El Corte Ingles, S.A.» contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de octubre de 1993, que se confirma por estar ajustada a Derecho.
3º) No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en la instancia, debiendo capa parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sen- tencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estan-do constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secre-tario de la misma certifico. Madrid a 26 de julio de 2000.
